L’application du régime de la TVA sur la marge : Le Conseil d’Etat valide la position de l’administration fiscale...

« Le doute dispense de l'action et l'incertitude la déconseille »

Cette citation d’Henri-Fréderic AMIEL reflète bien la position des professionnels de l’immobilier (marchand de biens, aménageurs, lotisseurs) et de leurs conseils quant à l’application du régime de la TVA sur marge.

On ne peut que comprendre leurs craintes, au vu de la difficulté et de la grande instabilité de la matière.

Nous allons tenter en rappelant tout d’abord les fondements législatifs de ce régime, de décrire son évolution jusqu’à cette décision rendue par le Conseil d’Etat le 27 mars 2020 qui vient clore le débat.

Pour rappel l’article 268 du Code Général des impôts dispose :

« S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir, ou d'une opération mentionnée au 2° du 5 de l'article 261 pour laquelle a été formulée l'option prévue au 5° bis de l'article 260, si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre :

1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ;

2° D'autre part, selon le cas :

1. a) soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain ou de l'immeuble ;
2. b) soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués.

Lorsque l'opération est réalisée par un fiduciaire, les sommes mentionnées aux a et b du 2° s'apprécient, le cas échéant, chez le constituant »

Le régime de la TVA sur la marge s’applique donc aux mutations de terrains à bâtir, ainsi qu’aux mutations d’immeubles achevés depuis plus de cinq ans pour lesquelles il a été opté pour la taxation, sous condition que leur acquisition n’ait pas ouvert droit à déduction

Ce régime de la TVA sur la marge était donc appliqué par exemple aux ventes réalisées par les lotisseurs et les aménageurs lors de la revente de terrains acquis de particuliers.

Cependant la doctrine administrative a restreint le champ d’application de ce régime, l’Instruction du 29 décembre 2010 et reprise au BOFIP (BOI-TVA-IMM-10-20-10) a commencé par subordonner l’application de la TVA sur la marge à une condition d’identité de qualification entre le bien acquis et le bien vendu, ce dont il résulte, selon elle, que :

La vente d’un terrain à bâtir ne peut être soumise à la TVA sur la marge que si le terrain a été acquis en qualité de terrain n’ayant pas le caractère d’immeuble bâti ;

La vente d’un immeuble bâti de plus de cinq ans ne peut être soumise à la TVA sur la marge que sous condition d’avoir été acquis en nature d’immeuble bâti.

La condition d’identité de qualification ainsi exigée par la doctrine administrative a généré de nom­breuses rectifications de TVA au titre d’opérations de vente de terrains à bâtir détachés du terrain d’assiette d’un immeuble bâti.

Par plusieurs réponses ministérielles publiées à la fin de l’année 2016 en des termes pratiquement identiques (Rép. Carré, n° 91143, AN 30/08/2016, p. 7769 ; Rép. de La Raudière, n° 94061, AN 30/08/2016, p. 7769 ; Rép. Bussereau, n° 96679, AN 20/09/2016, p. 8522 ; Rép. Savary, n° 94.538, AN 20/09/2016, p. 8514 ; Rép. Saddier, n° 98712, AN 06/12/2016, p. 10124), l’administration fiscale a confirmé et précisé sa position, et elle a même encore limité les cas d’application de la TVA sur la marge.

Si l’application du régime de la TVA sur la marge nécessite une identité de qualification entre le bien acquis et le bien revendu, la plus grande des prudences est requise dans la rédaction de la désignation du bien dans l’acte d’acquisition réalisé par l’assujetti à la TVA et plus particulièrement lorsque l’acquisition porte sur un bien bâti et un terrain attenant destiné à être revendu comme terrain à bâtir.

A défaut d’identité de qualification c’est le régime de la TVA sur le prix total qui s’appliquera.

Mais l’administration a encore ajouté un nouveau critère, encore plus contestable à notre sens mais pas à celui du conseil d’Etat et résultant des réponses ministérielles sus visées.

Dans ces réponses l’administration a encore renforcé les conditions auxquelles elle entend subordonner l’application de la TVA sur la marge en exigeant que le bien revendu soit identique au bien acquis, non seulement quant à sa qualification, mais également quant à ses caractéristiques physiques, exigeant par exemple une identité entre les superficies acquises et les superficies vendues

L’application de ce régime nécessite donc en application de ces réponses qu’une division parcellaire et un document d’arpentage soient intervenus, ou qu’un permis d’aménager ait été obtenu, préalablement à l’acquisition par l’assujetti de manière à ce que les différentes parcelles destinées à être revendues puissent être identifiées en tant que telles dans l’acte qui constate cette acquisition.

Cela signifie également que toutes modifications de superficie d’un lot via un permis d’aménager modificatif postérieur à la vente entraineraient la perte du régime de la TVA sur la marge.

Ce nouveau critère ne résulte en rien de la lettre du texte.

Cette position à donc instauré un climat d’insécurité juridique notable pour les professionnels.

Devant ces incertitudes les contentieux se sont multipliés, et les premiers jugements ont été rendus.

Dans un jugement rendu le 14 novembre 2016 par le Tribunal Administratif de GRENOBLE a confirmé qu’il ressort des dispositions de l’article 268 du CGI que l’application de la TVA sur la marge est subordonnée à la seule condition que l’acquisition par le cédant n’ait pas ouvert droit à déduction :

« 4. Considérant qu’il ressort des dispositions précitées, que l’application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge en matière de livraison de terrains à bâtir est conditionnée au seul fait que l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; que contrairement à ce que soutient l’administration il ne ressort pas de ces dispositions que les terrains revendus comme terrains à bâtir doivent nécessairement avoir été acquis comme terrain n’ayant pas le caractère d’immeuble bâti ; que dès lors le fait pour la société requérante de procéder à la vente de terrains à bâtir issus d’acquisitions portant sur des immeubles bâtis et leurs terrains d’assiette ne fait pas obstacle à l’application des dispositions de l’article 268 précitées ; »

Les juges ont explicitement considéré qu’il ressortait des dispositions de l’article 268 du CGI que l’application de la TVA sur la marge était subordonnée à la seule condition que l’acquisition par le cédant n’ait pas ouvert droit à déduction.

La prudence était cependant de mise à la lecture du jugement, il était relevé qu’il n’était pas contesté que la division du terrain acquis en lots figurait dans l’acte d’achat qui précisait le nombre et la surface des lots à créer, semblant faire référence aux conditions posées par les réponses ministérielles précitées.

Cependant les motivations ne reprennent pas ces conditions et n’évoquent que la condition unique que l’acquisition par le cédant n’ait pas ouvert droit à déduction.

Malgré ce jugement l’administration n’est pas revenue sur sa position, au contraire dans une réponse ministérielle GIUDICELLI publiée le 7 septembre 2017 l’administration a précisé qu’il n’était pas «prévu, à ce stade, de réexamen du régime de TVA applicable aux opérations immobilières».

Par deux jugements rendus le 21 décembre 2017 et le 25 janvier 2018, le Tribunal Administratif de PAU a confirmé qu’il résulte de l’article 268 du CGI que l’application de la TVA sur la marge est conditionnée au seul fait que l’acquisition par le cédant n’ait pas ouvert droit à déduction.

Ainsi, le 25 janvier 2018, le tribunal a jugé :

«4. Considérant qu’il ressort des dispositions précitées du code général des impôts (article 268) que l’application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge en matière de livraison de terrains à bâtir est conditionnée au seul fait que l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; que contrairement à ce que soutient l’administration, il ne ressort pas de ces dispositions que les terrains revendus comme terrains à bâtir doivent nécessairement avoir été acquis comme terrain n’ayant pas le caractère d’immeuble bâti ; que, dès lors, le fait pour la société requérante de procéder à la vente d’un terrain à bâtir issu d’une acquisition portant sur un immeubles bâti et son terrain d’assiette et ayant ensuite fait l’objet d’une division ne fait pas obstacle à l’application des dispositions de l’article 268 du code général des impôts ;»

Aux termes d’une motivation sans aucune ambiguïté, le tribunal administratif de PAU confirme que l’article 268 du CGI subordonne l’application de la TVA sur la marge à la seule condition que l’acquisition par le cédant n’ait pas ouvert droit à déduction.

Plus récemment, le gouvernement a fait machine arrière par une réponse ministérielle en date du 17 mai 2018 (RM Jean-Pierre Vogel, JO Sénat du 17 mai 2018, question n°04171) ci-après relatée pour partie :

« Compte tenu des difficultés d’application suscitées par la publication de ces commentaires sur l’identité physique et afin de rétablir la sécurité juridique des opérations d’aménagement foncier, il est admis, y compris pour les opérations en cours, dans le cas de l’acquisition d’un terrain ou d’un immeuble répondant aux conditions de l’article 268 du CGI qui n’a pas ouvert droit à déduction par un lotisseur ou un aménageur qui procède ensuite à sa division en vue de la revente en plusieurs lots, que ces ventes puissent bénéficier du régime de la marge dès lors que seule la condition d’identité juridique est respectée. »

On remarque que le gouvernement revient sur le critère d’identité physique mais non pas sur le critère d’identité juridique pourtant condamné tant par le tribunal Administratif de Grenoble que par le Tribunal Administratif de PAU.

Ce terme d’identité juridique doit s’entendre à notre sens comme un critère d’identité fiscale car la notion de terrain à bâtir et d’immeuble bâti visées par l’article 268 CGI sont des notions fiscales répondant à des critères déterminés par le code général des impôts.

Le Conseil d’Etat vient dans une décision remarquée en date du 27 mars 2020 de confirmer la double condition d’identité tant juridique que physique, prennant ainsi à contre-pied les décisions judiciaires rendues jusqu’alors…

Quel est donc le raisonnement du Conseil d’Etat :

Et bien c'est le droit européen qui est venu au secours de l'administration fiscale, en effet le conseil d'Etat rappelle que l'article 268 du CGI constitue la transposition en droit interne de l’article 392 de la directive communautaire du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA, lequel dispose que « Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n’a pas eu droit à déduction à l’occasion de l’acquisition, la base d’imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d’achat ».

En conséquence de ce qui précède le Conseil d’Etat considère que la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit en jugeant qu’il résultait des dispositions des articles 268 du code général des impôts et 392 de la directive du 28 novembre 2006 que le bénéfice du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge était subordonné à la seule condition que l’acquisition du bien cédé n’ait pas ouvert droit à déduction de la taxe et en jugeant sans incidence sur sa mise en oeuvre la circonstance que les caractéristiques physiques et la qualification du bien en cause aient été modifiées entre son acquisition et sa vente.

Le bénéfice de l’application de la TVA sur marge nécéssite donc deux conditions cumulatives :
- Une acquisition qui n’a pas ouvert droit à déduction
- Une condition d’identité tenant à l’absence de modification des caractéristiques physiques et de la qualification du bien entre son acquisition et sa vente.

Il est donc nécéssaire de s’attacher à respecter les contraintes liées à la condition d’identité de qualification fiscale et des caractéristiques physiques.

C’est-à-dire réaliser une division parcellaire ou obtenir un permis d’aménager avant l’acquisition, de manière à pouvoir identifier précisément dans l’acte d’acquisition, y compris quant à leur contenance, les parcelles devant être revendues.

Mais les vendeurs pourront refuser de procéder à une division parcellaire destinée à permettre d’identifier les parcelles de terrain à bâtir devant être revendues comme telles, dans la mesure où cela ferait obstacle, à concurrence du prix de ces parcelles, à l’exonération de l’impôt sur les plus-values au titre de la résidence principale si la vente porte sur un ensemble comprenant du bâti et un terrain destiné à être revendu.

On notera par exemple que cette position va tendre à exclure du bénéfice de la TVA sur la marge les aménageurs intervennant dans le cadre d’une ZAC notamment.

En effet s’agissant du critère d’identité de qualification, l’aménageur qui se portera acquéreur par voie d’expropriation ou par voie d’adjudication d’un ensemble comprenant du bâti et du non bâti subira les lacunes de la désignation du bien dans le jugement et/ou le cahier des charges et ne pourra pas appliquer le régime de la TVA sur la marge à la revente des terrains qui n’auront pas été désignés comme tels dans le titre acquisitif.

S’agissant du critère de l’identité physique, il ne sera que plus rarement rempli, l’activité des aménageurs consistant en partie à diviser les unités foncières acquises avant de les revendre.

Le professionnel que ne respecterai pas ces conditions s’exposerait à un risque de rectification avec application des intérêts de retard, voire de la majoration de 40 % pour manquement délibéré.

Pour conclure, chaque cas devra être étudié avec le plus grand soin afin d’opter pour la solution la plus efficace, FLV Notaires COLOMIERS conseille et accompagne les marchands de biens, lotisseurs, aménageurs dans cette démarche.